воскресенье, 25 августа 2013 г.

Как перевести основные средства в материалы? (МПЗ из ОС)

В один прекрасный момент оказывается, что срок полезного использования основного средства истёк. И если объект не способен приносить организации экономическую выгоду (доход), то необходимо готовить документы для выбытия объекта, поскольку фирма не собирается использовать данное основное средство в дальнейшем в своей предпринимательской деятельности.


При отражении в бухгалтерском учёте операций, связанных с оприходованием ценностей, полученных от разборки ликвидированных основных средств, а также в процессе их восстановления, помимо  ПБУ 6/01 и методических указаний по учёту ОС следует руководствоваться также ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов», Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов 

(утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н; далее — методические указания по учёту МПЗ) и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; далее — инструкция по применению Плана счетов).

Материальные ценности, полученные при разборке или демонтаже выбывающих основных средств, признанные пригодными для ремонта других объектов либо последующей реализации, приходуются по текущей рыночной стоимости (цене возможного использования) (п. 9 ПБУ 5/01, п. 66 методических указаний по учёту МПЗ, п. 79 методических указаний по учёту ОС).

Принимаются они к учёту по субсчетам счёта 10 «Материалы» в зависимости от назначения. Упомянутая инструкция по применению Плана счетов предписывает учитывать принимаемые ценности, пригодные для дальнейшего использования в организации в качестве:
материалов — на субсчёте 1 «Сырьё и материалы»;
топлива — на субсчёте 3 «Топливо»;
запасных частей — на субсчёте 5 «Запасные части» и т. д.

Имущество же, которое не может быть использовано в качестве приведённых ценностей в данной организации, приходуется на субсчёт 6 «Прочие материалы». К таковому можно отнести металлолом, утильсырьё.

Таким образом, в этом случае в бухгалтерском учёте осуществляется проводка:

Дебет 10-1 (-3, -5, -6) Кредит 91-1
— оприходованы материалы (топливо, запасные части, металлолом), полученные при выбытии объекта основных средств.

Если требуется восстановление полученных материалов, нормативные акты по учёту материально-производственных запасов допускают включение в их фактическую себестоимость соответствующих затрат. Такими затратами могут быть расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (например, на подработку и улучшение технических характеристик полученных запасов) (п. 6 ПБУ 5/01). Если же работы по восстановлению материалов выполняют сторонние организации, то стоимость транспортировки МПЗ, услуг по их разгрузке и выгрузке также увеличит фактическую себестоимость (п. 72 Методических указаний по учёту МПЗ). В этом случае при формировании фактической себестоимости полученных материалов к упомянутой выше проводке добавляется ещё одна:

Дебет 10-1 (-5) Кредит 02, 69, 70, 76
— учтены расходы, связанные с доведением МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Информация о полученных в результате ликвидации объектов основных средств материальных ценностях фиксируется в актах о списании объектов основных средств:
в форме № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» (утв. постановлением Госкомстата России от 26.01.03 № 7) для этих целей предназначен раздел 3 «Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учёта, и о поступлении материальных ценностей от их списания»;
в форме № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» используются два раздела: 4 «Сведения о принятии к бухгалтерскому учёту демонтированных основных деталей и узлов» и 5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учёта, и о поступлении материальных ценностей от их списания»;
в форме № ОС-4б «Акт о списании группы объектов основных средств» — раздел 2 «Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств».

При сдаче материально-производственных запасов, полученных от ликвидации основных средств, оформляется накладная на внутреннее перемещение (п. 57 Методических указаний по учёту МПЗ). Работником же склада в этом случае составляется приходный ордер (форма № М-4, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Списание материалов, полученных от выбытия основных средств, осуществляется в общеустановленном порядке. Материалы, используемые при монтаже основных средств, формируют их первоначальную стоимость и отражаются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08 Кредит 10-1
— учтена стоимость материалов, израсходованных на капитальные вложения.

В расходы по обычным видам деятельности включается стоимость МПЗ, используемых при производстве и реализации товаров (работ, услуг):

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10-1 (-3, -5)
— списана стоимость МПЗ, переданных в производство;

Дебет 44 Кредит 10-1 (-3, -5)
— отражена стоимость материалов, использованных на операции, связанные с продажей товаров (продукции).

Стоимость же материалов, реализуемых на сторону, отражается в прочих расходах:

Дебет 91-2 Кредит 10-1 (-3, -5, -6)
— списана стоимость проданных материалов.

Этой же проводкой сопровождается передача материалов, используемых в операциях, не относящихся к обычным видам деятельности, например, замена деталей основных средств, сданных в аренду.  

Пример 1

В связи с изменением номенклатуры выпуска товаров руководством организации принято решение о выводе из эксплуатации технологической линии. Её демонтаж осуществляется подрядным способом, за что подрядчику полагается 280 000 руб. без учёта НДС. Акт выполненных работ подписан 21 мая 2008 года. В течение следующей недели были подготовлен акт о списании объекта основных средств. Первоначальная стоимость технологической линии — 1 372 500 руб., сумма начисленной амортизации на 31 мая — 960 750 руб. В результате демонтажа получены материалы, рыночная стоимость которых определена в сумме 258 450 руб. В июне часть материалов стоимостью 103 500 руб. была передана как запасные части для ремонта основных средств. Вторая часть на сумму 116 800 руб. была реализована по этой продажной цене. Остаток же материалов на сумму 36 150 руб. (258 450 – 103 500 – – 116 800) представлял собой металлолом, который за данную цену в этом месяце и был реализован.

В бухгалтерском учёте операции по ликвидации технологической линии, списанию материалов в производство и реализации полученных в результате демонтажа материалов и металлолома отражаются следующим образом.

В мае:

Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 1 372 500 руб. — списана первоначальная стоимость технологической линии;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
— 960 750 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 «Выбытие основных средств»
— 411 750 руб. (1 372 500 – 960 750) — списана остаточная стоимость технологической линии;

Дебет 91-2 Кредит 60
— 280 000 руб. — отражена стоимость работ подрядной организации по демонтажу линии;

Дебет 19 Кредит 60
— 50 400 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 10-1 Кредит 91-1
— 116 800 руб. — оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации линии;

Дебет 10-5 Кредит 91-1
— 103 500 руб. — оприходованы запасные части, полученные при выводе из эксплуатации линии;

Дебет 10-6 Кредит 91-1
— 36 150 руб. — оприходован металлом, полученный в результате ликвидации линии.

В июне:

Дебет 23 Кредит 10-5
— 103 500 руб. — переданы для ремонта основных средств запасные части;

Дебет 76 Кредит 91-1
— 137 824 руб. (116 800 руб. x 118 %) — отражена задолженность за реализованные материалы, полученные при демонтаже линии;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
— 21 024 руб. (116 800 руб. x 18 %) — начислен НДС с суммы реализованных материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10-1
— 116 800 руб. — списана стоимость материалов, реализованных на сторону;

Дебет 76 Кредит 91-1
— 42 657 руб. (36 150 руб. x 118 %) — отражена задолженность за реализованный металлолом, полученный при демонтаже линии;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
— 6507 руб. (36 150 руб. x 18 %) — начислен НДС с суммы реализованного металлолома;

Дебет 91-2 Кредит 10-6
— 36 150 руб. — списана стоимость реализованного металлолома.

При выявлении сальдо за май по упомянутым операциям в качестве прочих доходов будет учтена общая стоимость МПЗ, полученных в результате демонтажа линии, — 258 450 руб., в прочих же расходах — 691 750 руб., получаемых как совокупность остаточной стоимости ликвидируемой линии — 411 750 руб. и расходов по её демонтажу — 280 000 руб. В июне же в прочих доходах и прочих расходах будут учтены равные суммы — по 180 481 руб. Они представляют собой соответственно совокупности:
доходов за реализованные материалы — 137 824 руб. и металлолом — 42 657 руб.;
стоимости этих материалов — 116 800 руб., металлолома — 36 150 руб. и начисленных на эти величины сумм НДС — 21 024 руб. и 6507 руб.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

Упомянутые нормативные документы бухгалтерского учёта умалчивают о порядке отражения материальных ценностей, полученные при проведении ремонта, модернизации или реконструкции объектов основных средств. На наш взгляд, для учёта МПЗ, полученных в результате таких операций, следует использовать вышеприведённые положения.

Ликвидация объекта

Учёт материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, при исчислении налога на прибыль не должен вызывать затруднений. Стоимость такого имущества налогоплательщику следует отразить во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ). Данное требование не распространяется на материальные ценности, полученные при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьёй 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учётом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ). Ликвидацию основного средства, на наш взгляд, несколько некорректно признавать сделкой. Несмотря на это, Минфин России, налоговая служба и арбитры считают, что оценка подобных поступлений по рыночной стоимости полностью отвечает общему смыслу налогообложения доходов.

Моментом признания дохода является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учёта (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Как известно, доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих их получение налогоплательщиком, и документов налогового учёта (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В нашем случае о доходах будут свидетельствовать акт списания объекта основных средств (форма № ОС-4) и приходный ордер (форма № М-4).

В упомянутом пункте 13 статьи 250 НК РФ законодателем определены два условия, необходимых для применения данной нормы.

Во-первых, ликвидироваться должен объект именно основных средств. Объект незавершённого строительства таковым не является, поэтому стоимость материалов, полученных при его демонтаже, не формирует внереализационный доход (письмо Минфина России от 07.05.07 № 03-0306/1/261, постановление ФАС Поволжского округа от 06.06.06 № А49-12692/2005-1А/22).

Во-вторых, ликвидация объекта основных средств должна сопровождаться его разборкой и демонтажем. Так, если какой-либо объект реализуется по цене металлолома целиком без разборки, то применение нормы пункта 13 статьи 250 НК РФ несколько некорректно. Без наличия документов, подтверждающих осуществление разборки объекта и получение материалов, доход в виде их стоимости, по мнению судей, не может быть определён (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.04.06 № А42-4619/2005).

Стоимость полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств Минфин России включил отдельным показателем в налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом Минфина России от № 07.02.06 № 24н). Её необходимо указать по строке 102 приложения 1 к листу 02 «Доходы организации и внереализационные доходы». Как составляющая же внереализационных доходов она учитывается в значении, вносимом по строке 100 этого приложения.

С определением величины расходов при отпуске материалов в производство также не должно возникать трудностей. Поскольку с 1 января 2006 года в пункт 2 статьи 254 НК РФ введён абзац 2, которым и установлена специальная норма в части такого имущества. Согласно этой норме, стоимость материально-производственных запасов и иного имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ. Данная сумма — 24 % от рыночной стоимости этих материалов — включается в материальные расходы. Датой признания расхода является момент передачи МПЗ в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Законодатель, вводя упомянутый абзац, вложил в эту норму следующий экономический смысл. При оприходовании материалов по рыночной стоимости налогоплательщику пришлось заплатить с этой стоимости налог на прибыль. Данная сумма как бы и является фактическим расходом организации при их «приобретении». Поскольку полученные доходы уменьшаются на сумму только произведённых расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), то в момент списания этих материалов в производство организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.

При использовании организацией материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в производстве объекта обложения НДС по подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не возникает. Поскольку стоимость данных ценностей учитывается каким-то образом в расходах при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 01.09.05 № 03-0411/218).
 
Пример 2
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Используем данные примера 1 в части передаваемых для ремонта объектов основных средств запасных частей.

В качестве материальных расходов при передаче в июне запасных частей для ремонта объектов основных средств в налоговом учёте будет учтено 24 840 руб. (103 500 руб. x 24 %).

Разница в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учётах, — 78 660 руб. (103 500 – 24 840) — признаётся постоянной. Поскольку она формирует бухгалтерскую прибыль отчётного периода и исключается из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов (п. 4 ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль»; утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).

Наличие постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

— 18 878,40 руб. (78 660 руб. x 24 %) — начислено постоянное налоговое обязательство.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Отметим, что до 1 января 2006 года, когда в пункте 2 статьи 254 НК РФ отсутствовала упомянутая специальная норма, определяющая размер расходов, чиновники трактовали неясность налогового законодательства в пользу государства. Специалисты Минфина России считали, что при передаче в производство материалов и запчастей, полученных после ликвидации основных средств, учесть их рыночную стоимость в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, нельзя. И аргументировали они это упомянутой нормой пункта 1 статьи 252 НК РФ. А поскольку фактических затрат у организации в части такого имущества не было, то и учесть их рыночную стоимость в расходах налогоплательщик не вправе (письмо Минфина России от 26.10.05 № 03-0304/1/300). Аналогичную точку зрения ранее изложили и налоговики (письмо МНС России от 29.04.04 № 02-5-10/33).
Продажа имущества

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов основных средств, как показано в примере 1, может быть и реализовано.

Приведённые выше нормы по определению величины доходов и расходов по упомянутому имуществу касаются только случая их передачи в производство.

Имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, налоговым законодательством отнесено к товарам (п. 3 ст. 38 НК РФ). При реализации же товаров законодателем в главе 25 НК РФ введена специальная статья 268 НК РФ по определению величины их расходов. Так, при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Исходя из этого, логично было бы в качестве расходов в этом случае принять рыночную стоимость полученного имущества. Тем более что с этой стоимости налогоплательщик уже уплатил налог на прибыль.

Первоначально Минфин России соглашался с такой позицией с небольшой оговоркой. Выручку от продажи материалов, полученных от ликвидации основного средства, финансисты позволяли уменьшить на стоимость, по которой они были оприходованы, при условии, что выбывший объект не был полностью самортизирован (письмо Минфина России от 22.11.02 № 04-0011). В последующих же разъяснениях о данной оговорке специалисты этого ведомства и не вспоминали (письмо Минфина России от 25.07.06 № 03-0304/1/610).

МНС России изначально придерживалось более жёсткой позиции, считая, что у поступивших материалов отсутствует цена приобретения (письмо МНС России от 29.04.04 № 02-5-10/33). А это означало запрет на включение в расходы рыночной их стоимости.

Отметим, что последнее из приведённых писем Минфина России вышло, когда уже действовала норма абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. И это разъяснение несколько выбивается из остальных, вышедших из недр ведомства после 1 января 2006 года. Ссылаясь на эту норму, финансисты настоятельно рекомендуют при реализации материалов и иного имущества, полученного при выведении из эксплуатации основных средств, учитывать в качестве расходов сумму налога на прибыль, исчисленную с их рыночной стоимости (письма Минфина России от 15.06.07 № 03-0306/1/380, от 04.04.07 № 03-0306/1/219, от 18.12.06 № 03-0304/1/841, от 20.01.06 № 03-0304/1/53).

Как видим, при реализации полученного имущества за время действия главы 25 НК РФ существовало три варианта определения величины расходов. При этом в последнее время чиновники склонились к третьему варианту, настаивая на учёте в расходах суммы налога, исчисленной с рыночной стоимости такого имущества.

На сегодняшний день сложилась небольшая арбитражная практика по этому вопросу. Причём в большинстве дел рассматриваются случаи, происшедшие до момента ввода абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Так, судьи ФАС Уральского округа признали правомерным действия налогоплательщика, который при реализации МПЗ, полученных при демонтаже основных средств, учёл в качестве расходов сформировавшуюся рыночную цену (постановлении ФАС Уральского округа от 26.04.07 по делу № Ф09-2970/ 07-С2). И аргументировали они эту позицию отсутствием в статье 270 НК РФ запрета на включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных материалов.

Аналогичное решение принято и ФАС Волго-Вятского округа. Повторное включение стоимости материалов в состав доходов (от реализации) без учёта расходов (в виде стоимости выбывшего имущества), на взгляд судей, противоречит нормам налогового законодательства (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.06 по делу А31-9216/19).

Но в другом постановлении того же ФАС Уральского округа судьи поддержали позицию, которую в настоящее время высказывают чиновники. Они посчитали правомерным уменьшение налогоплательщиком налоговой базы при реализации материалов на суммы налога на прибыль, уплаченного при отнесении во внереализационные доходы стоимости указанного имущества. В этом случае судьи руководствовались нормой подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам относятся суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством РФ. Поскольку в 2002–2004 годах (когда полученное от демонтажа основных средств имущество было реализовано) специальной нормы абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ не существовало (постановление ФАС Уральского округа от 19.04.07 № Ф09-2744/07-С3).

Не обошлось без поддержки и позиции налоговиков. Отсутствие у налогоплательщика реально осуществлённых расходов на приобретение материалов, полученных при ликвидации основных средств, позволило судьям оставить в силе решение налоговиков по доначислению налога на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.06 № А43-2596/2006-30-102).

Таким образом, сложившаяся арбитражная практика противоречива. Причём одни и те же арбитражные суды могут принимать противоположные решения. Как в этом случае поступать налогоплательщикам — решать им самим. Хотя, конечно, следование же рекомендациям Минфина России избавит их от возможных трений с налоговыми органами.

При демонтаже металлоёмкого основного средства в качестве МПЗ может быть получен металлолом. Его большинство организаций могут лишь только продать. Реализация же лома и отходов чёрных и цветных металлов до начала текущего года относилась к операциям, освобождённым от обложения НДС (подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Использование этой налоговой льготы обязывало организацию вести раздельный учёт по НДС, поскольку ею выполняются операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). Избежать же ведения такого раздельного учёта налогоплательщик мог, отказавшись от использования упомянутой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Для этого необходимо было представить в налоговый орган соответствующее заявление.

С 2008 года подпункт 24 пункта 3 статьи 149 НК РФ утратил силу. Поэтому в настоящее время реализация лома чёрных металлов облагается НДС в общем порядке. Операция же по реализации лома и отходов цветных металлов, перекочевав в пункт 2 статьи 149 НК РФ (подп. 25), стала полноправной необлагаемой. И теперь отказаться от данной льготы у налогоплательщиков нет возможности (подробнее — см. «ПБУ» № 1, 2008).

Напомним, что операции, перечисленные в статье 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС, если у налогоплательщика есть лицензия на осуществление видов деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Реализация лома цветных и чёрных металлов подлежит лицензированию на основании подпунктов 81 и 82 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Именно поэтому для применения льготы налоговики зачастую требуют наличия лицензии. С текущего года это актуально для реализации лома цветных металлов.

Положениями о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов и лома чёрных металлов (утв. постановлением Правительства РФ от 14.12.06 № 766) под реализацией, заготовкой и переработкой этих видов лома понимается соответственно:
продажа или передача заготовленного и (или) переработанного лома цветных металлов на возмездной или безвозмездной основе;
сбор, покупка лома цветных металлов у юридических и физических лиц и транспортировка заготовленного лома цветных металлов грузовым автомобильным транспортом;
процессы хранения, сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования, брикетирования лома.

Таким образом, реализация металлолома, образовавшегося у налогоплательщиков в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию. А это означает, что лицензии для применения льготы не требуется (постановление ФАС Московского округа от 28.09.07 № КА-А40/9861-07).

Продолжение примера 2

----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Используем условия примера 1 в части реализации материалов и металлолома.

В качестве расходов при реализации материалов и металлолома в налоговом учёте будут приняты соответственно 28 032 руб. (116 800 руб. x 24 %) и 8676 руб. (36 150 руб. x 24 %).

Разницы в величинах расходов в бухгалтерском и налоговом учёте при совершении этих операции соответственно — 88 768 руб. (116 800 – 28 032) и 27 474 руб. (36 150 – 8676) — признаются постоянными. Это обязывает организацию начислить постоянные налоговые обязательства. Их величины — соответственно 21 304,32 руб. (88 768 руб. x 24 %) и 6593,76 руб. (27 474 руб. x 24 %).

Таким образом, в июне общая сумма постоянного налогового обязательства достигнет 46 776,48 руб. (18 878,40 + 21 304,32 + 6593,76).

----------------------------------------------------------------------------------------------------------
МПЗ при ремонте, модернизации, реконструкции

Не исключена вероятность, что при ремонте, модернизации или реконструкции объектов основных средств организация получит материальные ценности, которые могут быть использованы повторно. К сожалению, законодатель не установил в главе 25 НК РФ порядок учёта для таких МПЗ. Пробел же налогового законодательства, как обычно, «заполняется» разъяснениями чиновников. Минфин России, ссылаясь на:
открытый перечень внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ);
экономическую тождественность этих доходов с доходами в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, —

рекомендует включать их во внереализационные доходы (письмо Минфина России 15.09.05 № 03-0304/1/189). Не изменило свою позицию ведомство и через два года (письмо Минфина России от 10.09.07 № 03-0306/1/656).

Если последовать рекомендациям чиновников, организации следует оценить полученные материалы по рыночной стоимости и уплатить с этой стоимости налог на прибыль. Но, обратясь к прошедшей красной нитью по статье норме пункта 13 статьи 250 НК РФ, мы не найдём в ней упоминания ремонта, модернизации и реконструкции. Не оформляется в этом случае и акт ликвидации амортизируемого имущество, дата составления которого признаётся датой получения такого дохода.

Скорее всего чиновники — опять же по аналогии — дату получения дохода будут определять в момент составления акта об осуществлённых ремонте, модернизации, реконструкции. В качестве же документа, подтверждающего его получение, ими будет использоваться приходный ордер по форме № М-4. Налоговики же, обнаружив при проверках эти документы, естественно, доначислят налог.

Доходом в целях налогообложения признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Экономическая выгода у налогоплательщика в этом случае всё-таки возникает: организация приобрела основное средство, использовала его, списала (полностью или частично) стоимость в расходы, и дополнительно появилась возможность бесплатно использовать его элементы ещё раз (продать и получить от этого доход либо сэкономить на приобретении материалов, используя полученные от ремонта МПЗ).

Теперь остаётся «найти» в главе 25 НК РФ порядок для оценки такого дохода.

Поскольку в этом случае отсутствует реализация, то такой доход следует отнести к внереализационному. Перечень внереализационных доходов, как было сказано выше, является открытым. Определяются же они в порядке, установленном статьёй 250 НК РФ с учётом положений главы 25 НК РФ.

При отказе от порядка определения величины дохода материалов, полученных при ликвидации основных средств, из приведённых в этой статье норм наиболее подходящая — о безвозмездно полученном имуществе (п. 8 ст. 250 НК РФ). Именно эту норму Минфин России и приводит в письме от 11.12.07 № 03-0306/1/852 при обосновании величины дохода в виде рыночной стоимости для материальных ценностей, полученных налогоплательщиком при ремонте основных средств.

На наш взгляд, применение упомянутой нормы несколько некорректно. В целях главы 25 НК РФ законодателем дано определение безвозмездно полученного имущества в пункте 2 статьи 248 НК РФ. Оно подразумевает наличие получающей и передающей сторон. В нашем же случае таковых нет. Из объекта основных средств, который продолжает существовать в том же (при ремонте) или несколько ином (при модернизации, реконструкции) виде, налогоплательщик получает новые материалы и иное имущество. Они берутся как бы ниоткуда, Аналогия этому — обнаружение излишков, на которые отсутствуют документы, при инвентаризации. И если придерживаться этого, то мы вновь возвращаемся к норме пункта 13 статьи 250 НК РФ — у налогоплательщика возникает доход в виде рыночной стоимости такого имущества.

Величина же начисленного в этом случае налога на прибыль будет включаться в расходы, уменьшающие полученные доходы, при их передаче в производство или продаже (упомянутые письма Минфина России № 03-0306/1/656, № 03-0306/1/852).

Конечно, можно попытаться расценить полученные материалы как возвратные отходы. Напомним, что таковыми в целях главы 25 НК РФ признаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ). Полученное же в результате ремонта, модернизации и реконструкции основного средства имущество вряд ли можно назвать остатками материальных ресурсов. Да и восстановление объекта несколько не соответствует производственному процессу.

Поэтому учесть в расходах стоимость возможного использования такого имущества при передаче его в производства или стоимость реализации, если оно впоследствии будет продано (п. 6 ст. 254 НК РФ), налогоплательщику не удастся.

Выводы:

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учёта объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учёте в отчётном периоде, к которому они относятся. При этом они подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В качестве таких доходов обычно признаётся стоимость деталей, узлов и агрегатов выбывающего объекта основных средств, пригодных для ремонта других объектов основных средств, а также иных материалов.

Под текущей рыночной стоимостью для целей применения ПБУ 5/01 понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

При сдаче материально-производственных запасов, полученных от ликвидации основных средств, оформляется накладная на внутреннее перемещение (п. 57 Методических указаний по учёту МПЗ). Работником же склада в этом случае составляется приходный ордер (форма № М-4, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

В налоговом учёте также необходимо организовать учёт материальных ценностей, которые могут быть получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, частичной их ликвидации, а также в результате их ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения.

Если же упомянутое имущество будет использоваться для собственных нужд и его стоимость при этом не войдёт в расходы, учитываемые в налоговом учёте, то организации надлежит на эту стоимость начислить НДС.

Имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, налоговым законодательством отнесено к товарам (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Отсутствие у налогоплательщика реально осуществлённых расходов на приобретение материалов, полученных при ликвидации основных средств, позволило судьям оставить в силе решение налоговиков по доначислению налога на прибыль.

Реализация металлолома, образовавшегося у налогоплательщиков в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию. А это означает, что лицензии для применения льготы не требуется (постановление ФАС Московского округа от 28.09.07 № КА-А40/9861-07). Учесть в расходах стоимость возможного использования такого имущества при передаче его в производства или стоимость реализации, если оно впоследствии будет продано (п. 6 ст. 254 НК РФ), налогоплательщику не удастся.

Комментариев нет:

Отправить комментарий